有學者根據(jù)社會和環(huán)境會計相關(guān)期刊中發(fā)表的文章將碳會計的工作范圍界定為碳管理會計、碳財務(wù)會計、碳信息披露和報告以及碳會計教育[1]，本文將借鑒這一方式對碳會計進行論述。

1.碳管理會計

管理會計是從傳統(tǒng)的會計系統(tǒng)中分離出來，與財務(wù)會計并列，著重為企業(yè)進行最優(yōu)決策、改善經(jīng)營管理、提高經(jīng)濟效益的一個會計分支。碳管理會計是針對企業(yè)碳資產(chǎn)的管理會計行為，主要有兩方面的內(nèi)容：一是對企業(yè)的碳資產(chǎn)進行管理，通過碳資產(chǎn)的置換、投資等方式達到以最小成本進行碳交易履約的目的；二是將企業(yè)排放二氧化碳的成本計入企業(yè)經(jīng)營活動成本中，真實準確地記錄和分析企業(yè)經(jīng)營活動的相關(guān)信息，為企業(yè)做投資決策提供有效的財務(wù)依據(jù)。

在全球經(jīng)濟低碳轉(zhuǎn)型的大背景下，企業(yè)碳排放的成本越來越高，企業(yè)如果不做好碳資產(chǎn)管理，不僅會影響履約，可能帶來高額罰款，還會影響企業(yè)聲譽。碳管理會計可通過編制預(yù)算、分析成本收益等方式將碳排放成本細化到具體項目和產(chǎn)品中，改善企業(yè)經(jīng)營管理，提高企業(yè)經(jīng)濟效益。碳管理會計是企業(yè)對內(nèi)報告的重要途徑，給管理層決策提供依據(jù)，同時碳管理會計的數(shù)據(jù)也為碳財務(wù)分析和碳信息披露提供重要支撐。因此碳管理會計對企業(yè)和其他利益相關(guān)者的影響至關(guān)重要。

企業(yè)碳管理中很重要的一環(huán)是計算企業(yè)碳足跡（Carbon Footprint），即企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中排放的溫室氣體總和。碳足跡可以幫助企業(yè)了解供應(yīng)鏈中高碳排放的模塊，以便企業(yè)進行針對性的節(jié)能減排。

計算碳足跡的方法有很多種，較常見的有碳生命周期分析法（Carbon LCA）和投入產(chǎn)出法（input-output model），另外還有通過使用的礦物燃料排放量計算法（IPCC法）和Kaya碳排放恒等式法。碳生命周期分析法是一種自下而上的計算方法，是對產(chǎn)品從原材料采購到生產(chǎn),再到分配、運輸、銷售，最后到報廢處理的全過程中產(chǎn)生的碳排放進行詳盡的計算，精度較高。投入產(chǎn)出法是一種自上而下的計算方法，反映各部門初始投入、中間投入、總投入與中間產(chǎn)出、最終產(chǎn)出、總產(chǎn)出的關(guān)系。IPCC法是根據(jù)IPCC編制的國家溫室氣體清單以及對應(yīng)的排放因子來計算溫室氣體排放量，數(shù)據(jù)獲取和計算方法較簡便，但無法包括間接碳排放，且無法反應(yīng)區(qū)域生產(chǎn)技術(shù)水平、能源品質(zhì)的差異[2]。Kaya碳排放恒等式是通過數(shù)學公式將經(jīng)濟、政策和人口等因子與人類活動產(chǎn)生的二氧化碳建立起聯(lián)系。企業(yè)可以根據(jù)自身的情況選擇合適的碳足跡計算方法。

2.碳財務(wù)會計

碳財務(wù)會計是企業(yè)對外報告的途徑。企業(yè)通過財務(wù)報表的形式將碳交易信息披露給股東、稅務(wù)部門、消費者、監(jiān)管部門、潛在投資者等利益相關(guān)方。為了增加財務(wù)報表的橫向和縱向可比性，需要制定統(tǒng)一的準則對碳交易進行記錄。

2005年，歐盟啟動碳排放交易體系，對納入體系內(nèi)的控排企業(yè)發(fā)放碳配額，根據(jù)實際情況進行履約。碳排放交易體系的目的是鼓勵企業(yè)減少溫室氣體排放。如果企業(yè)實際排放量小于分配的碳配額,企業(yè)就可以將剩余配額放到碳市場出售,獲取利潤；反之,企業(yè)就必須到市場上購買配額進行履約,否則將會受到高額罰款。歐盟碳市場的啟動使政策制定者和參與方意識到碳財務(wù)會計的必要性。納管企業(yè)如何對配額進行入賬處理及后續(xù)計量，現(xiàn)有的會計準則沒有給出明確的操作指導(dǎo)。

學術(shù)界對碳配額的屬性問題也有爭議。一部分學者認為碳配額可確認為一種資產(chǎn)，因其是政府發(fā)放給企業(yè)的類似排放許可的權(quán)利；另一部分學者則認為，從環(huán)境倫理的角度看，排放溫室氣體不是一種權(quán)利，人類有責任減少溫室氣體排放，所以應(yīng)該將碳配額確認為負債[3]。目前，碳配額的資產(chǎn)屬性已經(jīng)得到了絕大多數(shù)學界和實務(wù)界的認可，但就資產(chǎn)屬性的細分上，還未對其究竟屬于存貨、無形資產(chǎn)還是金融資產(chǎn)達成一致。

國際會計準則理事會（IASB）早在歐盟碳市場啟動前就已經(jīng)發(fā)布IFRIC3—排放權(quán)交易草案以規(guī)范控排企業(yè)的賬務(wù)處理，建議將碳配額按照無形資產(chǎn)進行確認和后續(xù)計量，但在后續(xù)過程中由于該草案會造成計量不準確和報告不匹配的問題，IASB在2005年6月撤回了草案。隨后國際會計準則委員會（IASB）和財務(wù)會計準則委員會（FASB）聯(lián)合對此問題進行研究，也未制定出有效的處理辦法。2015年1月，IASB決定以全新方法審議碳排放會計處理問題，將其與其他類型的污染物定價機制（Pollutant Pricing Mechanism）統(tǒng)一開展研究，但也仍未有研究成果發(fā)布。目前，會計界對碳排放交易的會計處理仍缺少統(tǒng)一的準則。

國際上碳排放會計準則的缺失造成不同公司間的財務(wù)報告存在差異，影響會計信息的可比性。特許公認會計師公會（ACCA）2010年對26家歐盟碳排放體系下公司的一項調(diào)查顯示，公司對碳配額的處理方式差異較大。在對碳配額的初始計量上，對于免費發(fā)放的配額，11家公司將其視為無形資產(chǎn)入賬，2家公司視作存貨入賬，6家公司作為其他資產(chǎn)入賬，而7家公司則選擇不做賬務(wù)處理；對于購買的配額，11家公司作為無形資產(chǎn)，7家公司不做披露，3家公司作為存貨，2家公司作為其他資產(chǎn)，3家公司視交易目的而定，對履約目的配額和交易目的配額采取不同的處理方式。在后續(xù)計量上，5家公司不進行攤銷和折舊，3家公司進行攤銷或折舊，而另18家公司的處理方式并未公布；在資產(chǎn)重估處理上，13家公司并未公布處理方式，11家公司將估值損益直接計入利潤表，1家公司將估值損益計入重估儲備科目，1家公司做其他賬務(wù)處理（如圖1-圖4所示）。由上述數(shù)據(jù)可以看出，不同公司對碳配額會計處理的方式存在差異，將其確認為無形資產(chǎn)的賬務(wù)處理方式較常見，但存在信息披露不完全的現(xiàn)象[4]。

3.碳信息披露和報告

企業(yè)進行碳信息披露一方面是要滿足政府等監(jiān)管部門的監(jiān)管要求，另一方面是受到投資者和非政府環(huán)保組織的壓力。當前投資者責任投資意識越來越強，在進行投資時注重可持續(xù)發(fā)展，企業(yè)為吸引投資等目的進行相關(guān)信息披露。

充分的碳信息披露可使投資者全面認識企業(yè)經(jīng)營現(xiàn)狀，有助于投資者識別風險，做出正確投資決策；同時還有助于監(jiān)管部門對企業(yè)進行有效監(jiān)管，并幫助、指導(dǎo)企業(yè)做出最優(yōu)戰(zhàn)略。2010年12月歐盟碳市場一起涉案金額5億歐元的碳增值稅舞弊案件就是因為企業(yè)未將碳交易相關(guān)信息詳盡披露才使企業(yè)逃過政府的監(jiān)管。

許多國家均制定了關(guān)于碳信息披露的要求。英國的碳信息披露要求是最全面的，2013年4月起，所有在倫敦證券交易所上市的公司都需在公司年報中披露自身的年度溫室氣體排放情況，接受公眾監(jiān)督。中國對于上市公司的碳信息披露還處于初期階段，上海證券交易所在2008年發(fā)布了《上市公司環(huán)境信息披露指引》，但對溫室氣體的披露未做詳盡要求。

除強制碳信息披露外，自愿碳信息披露也是投資者獲取企業(yè)碳信息的重要渠道。一項關(guān)于澳大利亞自愿溫室氣體披露的研究表明，在澳大利亞并無強制信息披露要求的情況下，能源、礦產(chǎn)和工業(yè)公司比消費和服務(wù)類公司更傾向于自行披露碳信息，此外該研究還發(fā)現(xiàn)，設(shè)置環(huán)境管理體系的公司、公司治理體系完備的公司披露碳信息的可能性更大，信息質(zhì)量也更好。

碳信息披露項目（Carbon Disclosure Project, CDP）是一個專注于自愿環(huán)境效益披露和風險管理的國際組織。目前已有來自100多個國家和地區(qū)的6000多家公司通過CDP公開環(huán)境信息。CDP的項目主要包括氣候變化、水資源、供應(yīng)鏈、森林、城市碳披露五類，CDP建立了全球最全面的自行披露環(huán)境數(shù)據(jù)庫，占全球人為排放量的20％以上，這些數(shù)據(jù)之前從未被其他機構(gòu)收集過。CDP的碳信息有助于投資者、公司和監(jiān)管機構(gòu)更好地衡量和了解項目對環(huán)境的影響，從而采取措施來防控或降低對氣候變化、森林砍伐和水資源安全的風險，進而達到可持續(xù)發(fā)展的目的。 

4.碳會計教育

碳會計教育也是碳會計中極為重要的環(huán)節(jié)之一。會計也在隨著經(jīng)濟社會的發(fā)展而不斷發(fā)展，在全球氣候變暖的客觀事實背景下，溫室氣體排放愈加受到社會各方的重視，全球范圍內(nèi)碳市場的興起使得越來越多的利益相關(guān)方參與到溫室氣體減排和交易中，這同時也對傳統(tǒng)會計做出了更高的要求。

對在職會計人員進行繼續(xù)教育，可使在職人員適應(yīng)可持續(xù)發(fā)展的客觀要求。作為企業(yè)財務(wù)信息的編制者，會計人員需要掌握碳市場的相關(guān)會計知識，保證企業(yè)的財務(wù)信息能客觀地反映交易實質(zhì)。

而對在校會計專業(yè)的學生進行碳會計教育，也有以下四方面的好處：一是加強學生全球氣候變暖的意識。氣候變暖是當代最重要的環(huán)境議題之一，因此在碳會計教育中嵌入全球氣候變暖的背景知識有助于培養(yǎng)學生積極應(yīng)對氣候變化的能力。二是讓學生了解碳會計的概念和實踐。學生作為未來潛在的會計專業(yè)人員，提高其對全球變暖和碳會計的認知，可使其在日后的工作中認識到碳會計工作的重要性，甚至影響所在組織的應(yīng)對氣候變化能力。三是提高學生識別不同會計類別間存在的差異的能力，比如傳統(tǒng)的財務(wù)會計和環(huán)境會計、碳會計間的區(qū)別。四是可以開發(fā)更多應(yīng)對全球氣候變暖問題的解決方案。在碳會計教育過程中，可以集思廣益，探討更多解決氣候變化問題的可行方案[5]。

氣候變化問題已成為全球可持續(xù)發(fā)展不可忽視的問題，低碳發(fā)展更是未來發(fā)展的核心競爭力。中國近年來在節(jié)能減排方面做出的大量努力為國際社會提供了中國經(jīng)驗，已經(jīng)宣布啟動全國碳市場，初期規(guī)模便可超越現(xiàn)在最大規(guī)模的歐盟碳市場，成為全球碳市場的“重頭戲”。抓緊推動傳統(tǒng)會計與碳排放市場的深度融合，不斷探索完善碳會計的發(fā)展，可以更好地服務(wù)于碳市場，是碳市場基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的重要內(nèi)容之一。本文依照碳會計的工作范圍，對中國發(fā)展碳會計提出以下政策建議：

1.加強企業(yè)碳管理會計能力建設(shè)

碳管理會計對企業(yè)的重要性不言而喻，它既是企業(yè)對內(nèi)進行碳管理的工具，又是碳財務(wù)會計和信息披露的基礎(chǔ)。完善的碳管理會計系統(tǒng)可以幫助企業(yè)更好地進行內(nèi)部管理和對外投資。因此，應(yīng)加強企業(yè)碳管理會計能力和制度建設(shè)，充分利用管理會計的決策、控制、規(guī)劃和評價四個職能，對企業(yè)進行碳核算、碳成本、碳投資和碳戰(zhàn)略管理，利用碳生命周期法、投入產(chǎn)出法等碳管理會計工具，對企業(yè)自身碳足跡進行核算，并有針對性地進行節(jié)能減排，在配額總量逐年收緊的趨勢下更好的完成碳市場履約，也促進企業(yè)低碳轉(zhuǎn)型。

2.推動制定具有適用性的碳財務(wù)會計準則

我國目前還沒有統(tǒng)一的碳會計準則，現(xiàn)有會計準則無法完全對應(yīng)碳交易活動進行會計處理。權(quán)威會計準則的缺失使企業(yè)對碳排放權(quán)相關(guān)的資產(chǎn)、負債的確認與計量以及列報上存在較大差異，而差異化的會計處理方法使不同企業(yè)間的會計信息可比性較低，影響報表使用者對會計信息的獲取和分析。國內(nèi)有關(guān)部門應(yīng)加快制定統(tǒng)一的、有適用性的碳財務(wù)會計準則，一方面規(guī)范控排企業(yè)賬務(wù)處理，另一方面也可以提高會計信息規(guī)范度，利于有效監(jiān)管。在制定過程中應(yīng)進行大量調(diào)研，聽取實務(wù)界的反饋意見，使會計準則具備較強可操作性。

3.盡快出臺統(tǒng)一的碳信息披露標準

目前我國對于企業(yè)碳信息披露尚無要求，企業(yè)都是自愿披露碳排放信息，且沒有統(tǒng)一的披露格式。這會使部分碳排放高的公司選擇性披露碳信息以規(guī)避風險，甚至有的企業(yè)可以利用信息不對稱進行碳舞弊、碳欺詐。隨著氣候變暖的不斷加劇，氣候風險、碳市場相關(guān)的履約風險等也不斷顯現(xiàn)和加強，客觀詳盡的信息披露可以給投資者提供投資參考，規(guī)避投資風險。出臺統(tǒng)一的碳信息披露標準可以給上市公司會計人員提供工作指導(dǎo)，增加碳排放數(shù)據(jù)的透明度，有利于真實、全面、及時、充分地進行披露，有助于信息使用者做出正確決策。

4.對利益相關(guān)方進行必要的碳會計教育

碳會計作為環(huán)境會計領(lǐng)域的一個分支，其普及程度較低，不少會計從業(yè)人員缺乏對碳會計的系統(tǒng)認知。會計又是一個需要與時俱進的職業(yè)，會計、稅務(wù)的法律法規(guī)幾乎每年都要更新和調(diào)整。碳市場在我國還處于發(fā)展初期，2017年底宣布啟動的全國碳市場，基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)尚在進行中，碳市場的相關(guān)規(guī)章制度也尚未正式出臺。會計人員需要不斷學習最新規(guī)章制度，滿足稅務(wù)、工商等監(jiān)管部門的監(jiān)管要求。此外，審計人員也需要掌握一定的碳會計知識，以保證審計方可以真實公允地出具審計意見。因此，對利益相關(guān)方的碳會計教育顯得很有必要。有關(guān)部門應(yīng)加快開展碳會計能力建設(shè)，從政策法規(guī)、配額分配方法、碳資產(chǎn)管理、MRV等方面對相關(guān)方進行能力培訓，以保證更好地服務(wù)碳市場。 

附注[1] Ascui F. A review of carbon accounting in the social and environmental accounting literature: what can it contribute to the debate?[J]. Social and Environmental Accountability Journal, 2014, 34(1): 6-28.[2] 張琦峰, 方愷, 徐明, 劉慶燕. 基于投入產(chǎn)出分析的碳足跡研究進展[J].自然資源學報, 2018,33(4): 696-708[3] Zhang-Debreceny E, Kaidonis M A, Moerman L. Accounting for emission rights: an environmental ethics approach[J]. 2009.[4] Lovell H, Sales de Aguiar T, Bebbington J, et al. Accounting for carbon[J]. 2010.[5] Thereza R. S. de Aguiar & Anne Fearfull (2010) Global climate change and corporate disclosure: Pedagogical tools for critical accounting?, Social and Environmental Accountability Journal, 30:2, 64-79,

作者：
洪睿晨  中央財經(jīng)大學綠色金融國際研究院助理研究員
編譯：崔 瑩  中央財經(jīng)大學綠色金融國際研究院氣候金融研究室及碳金融實驗室負責人