半個世紀(jì)以來，全球碳排放量約12483.64億噸，我國的碳排放量約占總量的15.26％。我國作為負(fù)責(zé)任的發(fā)展中國家，減少碳排放是義不容辭的責(zé)任。近年來，我國積極探尋低碳發(fā)展之路，從2013年6月開始，便陸續(xù)在7個城市試點(diǎn)碳交易。為規(guī)范碳排放權(quán)會計的處理問題，國家財政部于2016年9月出臺了《碳排放權(quán)交易試點(diǎn)有關(guān)會計處理暫行規(guī)定（征求意見稿）》（以下簡稱《征求意見稿》）。2017年12月，全國統(tǒng)一碳排放權(quán)交易市場正式啟動。碳排放權(quán)交易機(jī)制以市場化的方式，降低企業(yè)二氧化碳等污染物的排放。隨著碳交易市場的日益活躍，建立健全碳會計核算體系刻不容緩，因此加強(qiáng)碳排放權(quán)會計的研究具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

《征求意見稿》適用于參與碳排放交易的重點(diǎn)排放企業(yè)和其他一般企業(yè)，借助《征求意見稿》，對其中有待商榷的內(nèi)容進(jìn)行討論，期望能對碳排放權(quán)會計的規(guī)范處理，全國統(tǒng)一碳交易市場的穩(wěn)定發(fā)展有所裨益。

《征求意見稿》評析

《征求意見稿》的進(jìn)步方面：

1.《征求意見稿》順應(yīng)低碳發(fā)展的時代要求，對我國重點(diǎn)排放企業(yè)的綠色轉(zhuǎn)型具有推動作用

對于碳排放權(quán)的確認(rèn)，國際上沒有統(tǒng)一的規(guī)定，學(xué)術(shù)界也未達(dá)成一致的觀點(diǎn)。目前，主要有三種爭論：將其確認(rèn)為“存貨”“無形資產(chǎn)”還是“金融資產(chǎn)”?！墩髑笠庖姼濉芳冉梃b了學(xué)術(shù)界的理論成果，又跳出這一爭論，開設(shè)了新的會計科目“碳排放權(quán)”“應(yīng)付碳排放權(quán)”。新設(shè)的會計科目符合會計計量的原則，使資產(chǎn)負(fù)債表結(jié)構(gòu)更加完整、流暢，解決了長久以來碳交易市場資產(chǎn)、負(fù)債科目無法統(tǒng)一對應(yīng)的問題，使利益相關(guān)者充分了解企業(yè)碳排放權(quán)交易的情況。

2.《征求意見稿》要求企業(yè)采取表內(nèi)與表外相結(jié)合、定性與定量相結(jié)合的方法披露碳會計信息

用定量的方法披露相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債、收益及費(fèi)用，用定性的方法披露碳減排戰(zhàn)略、減排行為等信息，豐富了碳會計信息披露的內(nèi)容。定量披露的信息在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)一目了然，不能定量化的信息也能在表外進(jìn)行披露，使得碳會計信息披露結(jié)構(gòu)更加完整，改變傳統(tǒng)碳會計信息披露可比性低的缺點(diǎn)，投資者能更加充分地了解到企業(yè)碳會計信息的情況，為其科學(xué)決策提供較為充分的依據(jù)。

3.《征求意見稿》一大創(chuàng)新點(diǎn)是“市場化機(jī)制運(yùn)作”

實(shí)施 “市場化機(jī)制運(yùn)作”，企業(yè)可以出售節(jié)約的碳排放權(quán)從而獲取收益，也可以在碳交易市場上購買碳排放權(quán)。“市場化機(jī)制運(yùn)作”既控制了超額排放企業(yè)過高的成本，也解決了企業(yè)因減少碳排放而增加的收益的問題，提高了企業(yè)節(jié)能減排的積極性，使得企業(yè)在環(huán)保方面化被動為主動，促進(jìn)碳排放權(quán)交易市場穩(wěn)定有序運(yùn)行。

在當(dāng)前我國低碳發(fā)展的潮流下，碳排放權(quán)交易市場尚未成熟，《征求意見稿》起到碳交易市場向成熟化發(fā)展的過渡作用，具有一定的探索性和創(chuàng)新性?！墩髑笠庖姼濉份^為系統(tǒng)地對企業(yè)的碳排放權(quán)會計處理及相關(guān)碳會計信息的披露作出指導(dǎo)，統(tǒng)一了碳排放權(quán)會計的核算方式，解決了因標(biāo)準(zhǔn)不同而導(dǎo)致的碳會計信息不可靠、不可比的問題，要求重點(diǎn)排放企業(yè)在報表附注中必須披露相關(guān)碳信息，使信息更加透明化，在一定程度上解決了信息不對稱問題，有利于投資者作出決策，對碳交易市場的規(guī)范發(fā)展起到了推動作用。

《征求意見稿》商榷

2017年12月，全國統(tǒng)一碳交易市場啟動。為了適應(yīng)全國統(tǒng)一碳交易市場的發(fā)展方向，《征求意見稿》中相關(guān)的規(guī)范要點(diǎn)有待商榷。

1.重點(diǎn)排放企業(yè)免費(fèi)獲得的碳排放權(quán)配額不作處理

《征求意見稿》中將有償取得的碳排放權(quán)計入“碳排放權(quán)”科目，而免費(fèi)獲得的碳排放權(quán)卻不做處理。免費(fèi)取得的配額如何處理這一話題一直處于熱議之中，國際上也沒有統(tǒng)一的規(guī)定。企業(yè)從政府無償取得的碳排放權(quán)也應(yīng)確認(rèn)為資產(chǎn)，因?yàn)橛袃斎〉玫暮兔赓M(fèi)取得的碳排放權(quán)均是企業(yè)能夠進(jìn)行碳排放的權(quán)利，并無本質(zhì)差別，都屬于在過去交易或事項(xiàng)中產(chǎn)生的，滿足資產(chǎn)在過去交易活動中產(chǎn)生的定義。在公開的碳排放權(quán)交易市場上，不論是有償取得的碳排放權(quán)配額，還是免費(fèi)獲得的碳排放權(quán)，都能夠以其公允價值確認(rèn)為資產(chǎn)。針對免費(fèi)取得的碳排放權(quán)的確認(rèn)問題，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會也在《碳排放交易機(jī)制討論意見》中指出，對免費(fèi)分配取得的碳排放權(quán)以及有償取得的碳排放權(quán)都確認(rèn)為無形資產(chǎn)。因此，兩種途徑取得的碳排放權(quán)配額都應(yīng)確認(rèn)為資產(chǎn)，否則會計信息將會不完整。將碳排放權(quán)作為資產(chǎn)披露在資產(chǎn)負(fù)債表中，有助于利益相關(guān)者了解企業(yè)的碳會計信息情況，使信息更加公開透明，增強(qiáng)碳交易市場的公平性。用發(fā)展的眼光看問題，隨著碳交易市場的日益完善，企業(yè)持有碳排放權(quán)的目的就包括近期內(nèi)出售或者回購，市場上就會逐漸衍生出期貨、期權(quán)、證券等具有套期保值、套利、投機(jī)等功能的金融產(chǎn)品，到那時碳排放權(quán)就具備了交易性金融資產(chǎn)的性質(zhì)。

2.碳減排收入和費(fèi)用的配比原則

對節(jié)約配額所形成的收入、超出配額所形成的費(fèi)用，《征求意見稿》中的處理方式并未體現(xiàn)出合理的配比原則。企業(yè)為達(dá)到節(jié)能減排的目標(biāo)，會進(jìn)行技術(shù)研究、資產(chǎn)投入、能源替代，由此產(chǎn)生當(dāng)期碳減排的費(fèi)用、碳減排資本性支出在以后各期形成的攤銷費(fèi)用，而《征求意見稿》中并未提及這一部分為節(jié)能減排而產(chǎn)生的費(fèi)用，而是將企業(yè)節(jié)約的碳排放權(quán)進(jìn)行出售所獲得的收入簡單地確認(rèn)為碳減排收入。從碳會計核算體系的完整角度出發(fā)，企業(yè)應(yīng)遵循配比原則，完整地披露碳減排收入以及碳減排費(fèi)用。碳減排收入主要包括：企業(yè)將節(jié)約的碳排放權(quán)配額進(jìn)行出售所形成的收入，政府對企業(yè)節(jié)能減排的補(bǔ)助。碳減排費(fèi)用主要包括：企業(yè)使用低碳設(shè)備所產(chǎn)生的資本性支出在各受益期的攤銷費(fèi)用，企業(yè)使用新能源多付出的成本，節(jié)能減排新設(shè)備比舊設(shè)備在受益期內(nèi)多計提的折舊費(fèi)用?；谂浔仍瓌t，可較為完整的核算碳排放權(quán)交易相關(guān)的收入和費(fèi)用，收入與費(fèi)用的差額就是碳減排凈損益。碳減排凈損益是一項(xiàng)重要的會計信息，可反映出企業(yè)節(jié)能減排的收入與費(fèi)用的大小關(guān)系，有助于投資者了解企業(yè)的碳減排績效究竟如何，是其進(jìn)行投資決策的重要信息。

3.表外披露的碳排放相關(guān)信息不夠全面

披露全面完整的碳會計信息不僅可滿足報表使用者的要求，也可反映企業(yè)碳排放情況和節(jié)能減排的效果?！墩髑笠庖姼濉分幸笃髽I(yè)在報表附注中披露碳減排機(jī)制、碳會計政策、碳排放權(quán)持有及變動情況等信息，然而僅僅披露這些碳信息并不能全面反映企業(yè)的控排情況。與碳減排相關(guān)的風(fēng)險是企業(yè)一項(xiàng)重要的披露指標(biāo)，國外也有政策指南要求上市公司披露相關(guān)風(fēng)險。比如，2010年美國證券交易委員會頒布的《與氣候變化相關(guān)的信息披露委員會指南》要求上市公司披露氣候風(fēng)險成本。因?yàn)槲覈冀灰资袌銎鸩捷^晚，2017年12月建立全國統(tǒng)一碳排放權(quán)交易市場，市場機(jī)制不夠成熟，可能存在一定的市場風(fēng)險。

隨著碳交易市場日益發(fā)展，相關(guān)機(jī)構(gòu)將會加強(qiáng)監(jiān)管力度，因此企業(yè)的違規(guī)成本將會加大，存在監(jiān)管風(fēng)險。企業(yè)為節(jié)能減排，可能會自主研發(fā)或購買低碳設(shè)備，使用新能源代替舊能源，因此生產(chǎn)成本將會加大，從而存在技術(shù)風(fēng)險。

由于《征求意見稿》中要求企業(yè)披露的減排戰(zhàn)略并不能全面完整地反映出企業(yè)為碳減排做出努力的程度及成果，所以還應(yīng)披露企業(yè)為降低碳排放在低碳技術(shù)研發(fā)、低碳設(shè)備購買等方面所多付出的成本；當(dāng)年的碳排放強(qiáng)度與以前年度的對比；本企業(yè)碳排放量與同行業(yè)其他企業(yè)的對比。通過大量豐富的表外信息的披露，利益相關(guān)者更加清楚地了解到企業(yè)節(jié)能減排的情況，其作出的決策就會更加可靠。

4.企業(yè)碳會計信息的鑒證

碳交易市場的發(fā)展和完善，不僅依賴于上市公司公開碳會計信息，信息的真實(shí)性、可靠性同樣需要鑒證。高質(zhì)量的碳會計信息既是碳交易市場公平運(yùn)行的重要條件，也是投資者進(jìn)行決策的重要依據(jù)。

碳審計，是由獨(dú)立的第三方介入，對上市公司披露的碳會計信息的真實(shí)性、準(zhǔn)確性進(jìn)行核查，加強(qiáng)上市公司碳會計信息的可信度，增強(qiáng)社會公眾對碳會計信息披露的信心。目前，國際上對碳審計沒有強(qiáng)制性要求，我國也很少有會計師事務(wù)所參與到碳審計中。但是，全國碳交易市場已建成，制定完備的碳審計制度刻不容緩。沒有完備的碳審計制度，上市公司信息披露的主觀隨意性就較大，從而導(dǎo)致碳會計信息的可信度、可比性并不強(qiáng)。由于碳排放的測量過程具有特殊性和復(fù)雜性，我國從業(yè)人員的專業(yè)碳審計知識儲備不足，專業(yè)能力受到挑戰(zhàn)，參與熱情不高，因此國家應(yīng)該對現(xiàn)行審計人員進(jìn)行專業(yè)方面的培訓(xùn)，并且鼓勵獨(dú)立的審計機(jī)構(gòu)積極履行其社會責(zé)任，使得碳審計制度能夠發(fā)展并完善。具體的審查方法可參考《京都協(xié)定書》，比如，對不同的溫室氣體采用不同的測量方法，對不同的溫室氣體抽取不同的樣本來估算成本，重點(diǎn)核查高風(fēng)險和高交易量的氣體。

結(jié) 論

近年來，為了發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)，碳排放權(quán)交易市場在全球范圍內(nèi)逐漸建立。我國作為負(fù)責(zé)任的大國，于2017年年底建立了以電力行業(yè)為突破口的全國統(tǒng)一碳排放權(quán)交易市場，全國統(tǒng)一碳交易市場是我國發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)邁出的重要一步。

與其他國家相比，我國碳排放權(quán)交易起步較晚，碳會計研究處于探索階段，現(xiàn)有的會計核算體系并不能滿足低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求，所以相關(guān)會計政策必須落實(shí)，制定并完善碳排放權(quán)會計核算準(zhǔn)則刻不容緩。完善的碳排放權(quán)會計準(zhǔn)則，不僅對我國碳排放權(quán)規(guī)范管理有現(xiàn)實(shí)意義，對其他國家相關(guān)準(zhǔn)則的制定也有指導(dǎo)和借鑒意義。在此情形下，對《征求意見稿》中的部分內(nèi)容進(jìn)行商榷，希望能對建立健全碳排放權(quán)會計核算體系有所裨益，從而促進(jìn)碳交易市場穩(wěn)定發(fā)展、形成碳會計信息資源共享的良性循環(huán)。

參考文獻(xiàn)：